다국적 기업의 조세회피를 방지하기 위해 각국은 양자간 조세조약을 체결하고 있으며, OECD와 UN은 모델조세조약 및 여러 보고서를 발간하여 국제적 공조를 도모하고 있다. 조세조약은 어느 거주자가 국제적으로 이중과세를 받게 되는 상황을 조정하고, 조세회피를 방지 ...

다국적 기업의 조세회피를 방지하기 위해 각국은 양자간 조세조약을 체결하고 있으며, OECD와 UN은 모델조세조약 및 여러 보고서를 발간하여 국제적 공조를 도모하고 있다. 조세조약은 어느 거주자가 국제적으로 이중과세를 받게 되는 상황을 조정하고, 조세회피를 방지하여 국가간에 무역과 교역을 증진하고자 하는 목표를 가지고 있다. 이 중에서 한·미조세조약은 1976년 서명하고, 1979년 10월 20일부터 발효되어 현재까지 운영되고 있다. 그런데 30년 동안 국제거래가 복잡 다양해지면서 조세회피에 대한 규제의 필요성이 크게 증가하였기 때문에 현행 한·미조세조약만으로는 효율적으로 대처할 수 없는 문제가 발생하고 있다. 우리 정부는 1999년 이래 한·미조세조약의 개정 작업을 계속 해 왔지만, 아직까지 결론이 나지 않은 상태이다.
그런데 최근 들어 대법원판결(대법원 2013. 5. 24. 선고 2012두24573 판결)이 선고되어 한·미조세조약 제12조를 다시 검토해야 할 필요성이 커졌다.
대부분의 조세조약에서는 배당소득에 대해서 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 갖는다. 하지만 원천지국은 15% 또는 10%의 세율 한도내에서만 과세권을 갖는다. 더 나아가 대부분의 조세조약은 배당지급회사의 주식을 일정부분 이상 소유하는 인, 즉 과점주주에게 지급하는 배당소득에 대해서는 더 낮은 세율(보통 5%~10%)을 적용하도록 규정하고 있다. 이는 배당소득에 대한 이중과세를 조정해주기 위해서라고 볼 수 있다.
한·미조세조약 제12조는 제1항에서도 배당소득에 대해 원천지국에서 과세할 수 있다고 하면서, 제2항 (a)항에서는 다만 15%의 제한세율 내에서 과세할 수 있다고 하고 있다. 그런데 (b)에서는 더 나아가 배당지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하고 있는 경우에는 10%의 제한세율을 규정하고 있다. 본 규정이 명확해 보이긴 하지만 수익적 소유자의 개념이 들어오면서 해석에 있어 논란이 불거졌다. 예를 들어 미국에 본사를 둔 법인이 제3국에 도관회사를 설립하고, 그 도관회사가 우리나라 거주자로부터 배당소득을 지급받는다고 했을 때, 세율은 우리나라와 그 도관회사 거주지국 사이에 체결된 조세조약에 의하게 된다. 그러나 이런 경우에 무제한적으로 조세조약을 적용하게 되면 미국법인이 조약의 혜택을 부당하게 받기 위해 페이퍼컴퍼니를 이용하는 것을 인정하게 되고, 우리나라의 과세권이 일실되는 결과가 된다. 따라서 이런 경우에는 도관회사를 부인하고 미국법인을 배당소득의 수익적 소유자로 보아 우리나라와 미국이 체결한 조세조약을 적용할 수 있다. 그런데 이런 경우에는 미국법인이 도관회사를 통하여 한국의 회사를 간접소유하고 있는 것이 되므로, 한·미조세조약상 일반적인 제한세율을 적용할지 아니면 과점주주로서 더 낮은 세율을 적용할지 의문이 생기게 된다.
그런데 위 대법원판결은 수익적소유자가 주식을 직접 소유한 경우 뿐만 아니라, 간접 소유한 경우까지 포함한다고 해석하였다. 이 대법원판결은 한·일조세조약에 관한 것이었지만, 문제가 되었던 규정은 한·미조세조약 제12조와 동일한 것이었다. 반면 위 대법원 판결이 선고된 후에도 과세실무 및 국세청 국세심사에서는 한·미조세조약 제12조의 해석에 대해 대법원판결과 상반되는 내용의 재결을 하고 있다.
이런 갈등은 한·미조세조약 제12조 제1항 (b)의 ‘소유’의 개념을 어떻게 해석할지에 대한 것으로써, 근본적으로 조세조약의 해석을 시발점으로 한다. 그런데 우리나라는 아직 조세조약의 해석론에 대해서 많은 논의가 이루어져 있지 않다. 따라서 조세조약의 해석론을 전개하면서 위 개념을 어떻게 한정지을 수 있는지를 검토할 필요가 있다.
그런데 이 문제는 단지 해석론에만 그치지 않고 향후 한·미조세조약을 개정할 때 중요하게 고려해야 할 정책적 함의를 가지고 있다. 즉, 도관회사를 통한 조세회피를 엄격하게 규제할 것인지 아니면 이중과세방지라는 입법취지를 고려하여 수익적소유자에게 좀 더 많은 혜택을 줄 것인지 정책적 결정을 해야만 한다.
현행 한·미조세조약은 제30조에서 조세조약혜택 남용방지조항을 두고 있지만, 별로 실효성이 없는 것으로 판단하고 있다. 따라서 향후에 이루어질 한·미조세조약 개정 내용은 투자 또는 지주회사의 조약남용을 방지하는 것이 중심이 될 것이다. 본 논문은 조세조약의 해석론을 전개하여 학문적 연구가 미진한 부분에 대해 학문적 가치를 갖고자 하며, 수익적 소유자의 배당소득에 대한 제한세율의 적용범위에 대해 향후 한·미조세조약 개정의 필요성과 개정방향을 제시하고자 한다.

(1) 조세조약의 해석에 관한 법이론적 뒷받침

조세조약은 국내법과 동일한 효력을 갖기 때문에 조세조약의 해석은 국내조세규범과 국제규범의 해석이라는 두 가지 면을 갖고 있다.
OECD 모델조세조약은 제3조 제2항에서 “조세조약에서 정의되지 않은 용어는 문맥상 ...

(1) 조세조약의 해석에 관한 법이론적 뒷받침

조세조약은 국내법과 동일한 효력을 갖기 때문에 조세조약의 해석은 국내조세규범과 국제규범의 해석이라는 두 가지 면을 갖고 있다.
OECD 모델조세조약은 제3조 제2항에서 “조세조약에서 정의되지 않은 용어는 문맥상 다른 의미를 갖는 경우를 제외하고는 조약을 적용할 당시의 조약 적용대상이 되는 조세의 과세목적상 그 나라에서 갖는 의미에 따른다”고 규정하고 있다.
본 논문에서 다루고 있는 ‘소유’의 개념에 대해서는 한·미조세조약에 정의 규정이 없다. 그렇다고 하더라도 우리나라 국내법에서 갖는 소유의 개념을 바로 적용하는 것은 타당하지 않다. 조약에 관한 비엔나 협약에서는 조약은 ‘문맥에 따라’ 해석되어야 할 것을 천명하고 있으며, 위 OECD 모델조세조약에서도 ‘문맥상 의미’를 강조하고 있기 때문이다. 이런 점에서 한·일조세조약의 ‘소유’의 개념을 다룬 최근 대법원판결은 조약의 해석에 있어서 신중하지 못한 면이 있다고 생각한다.
본 논문은 조약의 해석에 관해 OECD 모델조세조약 및 주석서의 규정과 조약에 관한 비엔나 협약의 규정을 검토 분석하여 조세조약 해석에 관한 법이론적 연구에 기여할 수 있을 것으로 기대된다.


(2) 한·미조세조약 개정에 관한 논의 활성화에 기여

한·미조세조약은 1976년 서명하고, 1979년 10월 20일부터 발효되어 현재까지 운영되고 있다. 그런데 30년 동안 국제거래가 복잡·다양해지면서 조세회피에 대한 규제의 필요성이 크게 증가하였기 때문에 현행 한·미조세조약만으로는 효율적으로 대처할 수 없는 문제가 발생하고 있다. 이에 우리 정부는 1999년 이래 한·미조세조약의 개정 작업을 계속 해 오고 있다. 한·미조세조약의 개정 논의는 지주회사가 도관회사를 통해 조약의 혜택을 받는 것을 효율적으로 방지하는 방안과 동시에 투자 활성화에 있다.
본 논문은 지주회사가 도관회사의 주식을 소유함으로써 배당소득지급자의 주식을 간접소유하고 있는 경우 제한세율의 혜택을 부여할 수 있는지에 대한 논의를 하고 있다. 본 논문에서 하는 논의는 한·미조세조약의 개정 논의를 더욱 활발하게 할 수 있을 것이다.

(3) 한·미조세조약 개정시 타당한 방향제시

조세조약은 크게 두 가지 목적을 가지고 있다. 하나는 국제적 이중과세를 조정해 주어 국제거래를 활성화시키고 나아가 경제를 발전시키는 것이고, 다른 하나는 조세회피를 방지하여 국가의 과세권이 일실되는 것을 방지하는 것이다.
한·미조세조약의 개정 논의는 후자에 방점이 있다. 즉, 도관회사를 통한 지주회사나 투자회사가 조약의 혜택을 남용하는 것을 방지하고자 하는 목적이 크다.
본 논문에서 연구하는 한·미조세조약 제12조의 해당 내용은 지주회사가 도관회사의 주식을 소유하여 배당금지급회사를 간접소유하는 경우에 조약의 혜택을 부여할 것인지의 여부이다. 한·미조세조약 개정시 이 부분은 직접소유로 한정하는 방안, 직접 또는 간접소유를 모두 포함하는 방안, 거주지국에 따라 달리 규정하는 방안 중 하나를 선택하여야 한다. 예를 들어 미국은 일본과 1971년 조세조약을 체결한 후 2003년에 개정을 하였는데, 이 때 본 연구와 직접 관련있는 규정도 개정하였다. 개정 전에는 단지 ‘소유’라고만 하고 있었는데, 개정 후에는 ‘직접 또는 간접 소유’라고 하여 간접 소유까지 포함하는 것을 명확히 하였다. 또한 미국은 프랑스와 조세조약을 개정할 때, 배당금을 지급하는 회사가 미국의 거주자라면 그 회사의 10%의 의결권 주식을 직접 소유하여야 하고, 배당금을 지급하는 회사가 프랑스의 거주자라면 그 회사의 10%의 의결권 주식을 직접 또는 간접 소유하고 있어야 한다고 하여, 배당금을 지급하는 회사가 어느 체약국의 거주자인지 따라 소유의 개념을 달리 규정하는 방식을 취하였다. 이런 선례는 우리에게도 큰 시사점을 줄 수 있다.
본 논문은 위 세 가지 방안의 장단점을 구체적으로 분석하여 향후 개정 작업시 실제적인 도움을 줄 것으로 기대된다. 본 논문에서 다루는 과점주주의 지분소유요건은 지주회사가 도관회사를 통하여 조세를 회피하는 현상을 어떻게 바라볼 것인가, 이를 통해 과세권의 공백이 생기는 것을 방지할 수 있는지와 관련이 된다. 즉, 본 논문에서는 한·미조세조약상 과점주주의 배당소득 제한세율의 범위를 어떤 방향으로 개정하는 것이 가능하고, 또 타당할지를 논의하고자 한다.

대부분의 조세조약은 배당지급회사의 주식을 일정부분 이상 소유하는 인, 즉 과점주주에게 지급하는 배당소득에 대해서는 더 낮은 세율(보통 5%~10%)을 적용하도록 규정하고 있다. 과점주주가 배당소득에 대해 저율과세를 적용받기 위해서는 일반적으로 지분소유요건(10% ...

대부분의 조세조약은 배당지급회사의 주식을 일정부분 이상 소유하는 인, 즉 과점주주에게 지급하는 배당소득에 대해서는 더 낮은 세율(보통 5%~10%)을 적용하도록 규정하고 있다. 과점주주가 배당소득에 대해 저율과세를 적용받기 위해서는 일반적으로 지분소유요건(10% 이상 소유)을 충족해야 한다. 우리나라는 미국이나 아랍, 오만등과의 조세조약에서는 10%의, 불가리아와의 조세조약에서는 15%의, 러시아와의 조세조약에서는 30%의 지분소유를 규정하고 있다. 그리고 대부분의 조세조약에서는 지분을 ‘직접 소유’할 것을 요구하고 있다. 그러나 한·일조세조약이나 한·미조세조약에서는 ‘소유’라고만 규정하고 있다.
지금까지 과세실무 및 조세심판결정이나 국세청 국세심사에서는 과점주주가 주식을 직접 소유한 경우에만 낮은 세율을 적용받을 수 있다고 하면서, 수익적소유자가 간접소유를 하고 있는 경우에는 저율의 특혜를 적용받을 수 없다고 보고 있었다. 그런데 최근 대법원은 한·일조세조약의 위 규정에 대해 과세실무와 반대되는 해석을 판시한 바 있다.
한·미조세조약은 1979년 10월 20일 발효된 후 한 번도 개정된 바가 없다. 정부는 지금도 한·미조세조약의 개정안을 논의하고 있으며, 향후 개정이 예상된다. 한·미조세조약의 개정 논의는 지주회사가 도관회사를 통해 조약의 혜택을 받는 것을 효율적으로 방지하는 방안과 동시에 투자 활성화에 있다.
이를 위해 먼저 ‘소유’의 개념 해석을 두고 행정해석과 사법부의 해석을 살펴본다. 행정해석에 있어서는 예규, 조세심판원, 국세청 심사의 내용을 검토한다. 국제조세 집행기준 93-0-5, 조심 2011서2902, 2012. 6. 29 결정등을 분석한다. 그리고 이와 상반된 대법원 2013. 5. 24. 선고 2012두24573 판결을 검토한다. 이와 같은 견해 대립 속에서 한·미조세조약상 ‘소유’의 개념을 어떻게 해석하는 것이 타당할지를 조세조약의 해석론 관점에서 분석해 보기로 한다.
조약에 관한 비엔나협약 제31조에 따라 양 체양국의 합의, 관련 국제 규칙 등이 먼저 검토되어야 한다고 생각한다. 따라서 한·미조세조약에서 ‘소유’의 개념을 대법원 판결처럼 기계적이고 문언적인 의미에서만 해석할 것이 아니라, 조세조약의 해석론이라는 관점에서 종합적으로 접근하는 것이 필요하다. 이와 더불어 비교법적인 해석을 할 필요가 있다. OECD 모델조세조약이나 미국모델조세조약은 배당소득의 제한세율을 규정하면서 소유의 개념을 ‘직접 소유’로 한정하고 있다. 미국이 일본과 체결한 조세조약 및 미국이 프랑스와 체결한 조세조약에는 단지 “own”이라는 표현만을 사용하고 있었기 때문에 이것이 간접소유까지도 포함하는 개념인가가 논란이 된 적이 있었는데, 이에 대해 미국 재무부에서는 이를 직접 소유로 제한하여 해석한 바 있다.
한·미조세조약을 개정할 때 이 규정에 대한 개정도 반드시 수반되어야 한다. 특히 수익적 소유자에 의한 조세회피 방지, 조약을 남용하는 행위의 규제 등의 관점에서 시급하다 할 것이다.
개정의 방향은 세 가지로 생각할 수 있다. 먼저로는 직접소유로 한정하는 것이다. 이는 수익적 소유자가 직접적으로 투자를 한 경우에만 원천지국에서 과세혜택을 주는 것이라 볼 수 있다. 수익적 소유자가 도관회사를 통하여 과세상의 이익을 취하는 것을 방지하여 국가의 과세권의 누수되는 현상을 방지할 수 있다. 또한 OECD 모델조세조약이나 미국의 모델조세조약에서도 이와 같이 직접 소유의 경우에만 한정하여 혜택을 인정하고 있으므로 국제적인 모델 조세조약을 따르는 의미가 있다.
다음으로는 직·간접소유를 모두 포함하는 것이다. 일정 범위 이상의 주식을 소유하고 있는 수익적소유자에게 세율의 혜택을 부여하는 것은 배당소득에 대해 이중과세를 조정해주고자 하는 취지가 있다. 이런 법의 취지 및 목적을 관철하기 위해서는 수익적 소유자가 간접소유하고 있는 경우에도 혜택을 부여하는 것이 타당할 수 있다. 이렇게 규정하는 것이 다국적 자본을 더 많이 유치할 수 있기 때문에 이 견해도 설득력을 가질 수 있다.
마지막으로는 체약국에 따라 직·간접 소유를 구분하는 것이다. 미국은 1996년에 프랑스와 조세조약을 개정하면서 제10조 제2항 (a)를 다시 두 개로 구분하여 5%의 제한세율을 인정하고 있다. 즉, 배당금을 지급하는 회사가 미국의 거주자라면 그 회사의 10%의 의결권 주식을 직접 소유하여야 하고, 배당금을 지급하는 회사가 프랑스의 거주자라면 그 회사의 10%의 의결권 주식을 직접 또는 간접 소유하고 있어야 한다. 배당금을 지급하는 회사가 어느 체약국의 거주자인지 따라 소유의 개념을 달리 규정하는 방식이다. 위 세 가지 방식의 장단점을 분석한 후 타당한 개정안을 제시한다.